Od 1 stycznia 2024 roku system dyżurów aptecznych w Polsce przeszedł gruntowną transformację. Zmiany wprowadzone przez ustawę z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych oraz niektórych innych ustaw (tzw. Duża Nowelizacja Ustawy Refundacyjnej – DNUR) nie tylko zmieniły charakter dyżurów z obowiązkowych na dobrowolne. Wprowadziły również nowy model ich finansowania.
Jednym z najbardziej palących pytań, przed którymi stanęli właściciele aptek w obliczu nowych przepisów, była kwestia adekwatnego opodatkowania wynagrodzenia za pełnione dyżury podatkiem od towarów i usług (VAT). Najnowsza Wiążąca Informacja Stawkowa o sygnaturze 0112-KDSL2-1.440.129.2025.3.NR rzuca światło na to zagadnienie, rozstrzygając wątpliwości dotyczące stawki VAT za usługi pełnienia dyżurów nocnych dofinansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia (NFZ) oraz Starostwa Powiatowe.
Czym jest dyżur w świetle nowych przepisów?
Aby zrozumieć zasady opodatkowania, należy najpierw zdefiniować przedmiot świadczenia. Nowelizacja DNUR wprowadziła do Prawa farmaceutycznego precyzyjne definicje czasowe dyżurów:
-
Dyżur w porze nocnej: Jest to dyżur pełniony przez aptekę ogólnodostępną bez przerwy przez kolejne 2 godziny zegarowe w przedziale czasowym między godzinami 19:00 a 23:00.
-
Dyżur w dzień wolny od pracy: Dyżur pełniony bez przerwy przez kolejne 4 godziny zegarowe w przedziale czasowym między godzinami 10:00 a 18:00 w dniach ustawowo wolnych od pracy.
Kluczową zmianą jest fakt, iż dyżury nie są już narzucane odgórnie jako bezpłatny obowiązek. Obecnie podmiot prowadzący aptekę zgłasza gotowość do ich pełnienia, a zarząd powiatu wyznacza konkretną placówkę w drodze uchwały. Dyżur nocny polega na tym, iż apteka jest otwarta i dostępna dla pacjentów w celu realizacji ich potrzeb zdrowotnych – analogicznie jak w normalnych godzinach pracy.
Finansowanie dyżurów: Ryczałt od NFZ i Powiatu
Nowy system przewiduje odpłatność za gotowość i świadczenie usług w godzinach dyżuru. Finansowanie to ma formę wynagrodzenia ryczałtowego.
-
Stawka wynagrodzenia: Wynosi ona równowartość 3,5% minimalnego wynagrodzenia za pracę w przeliczeniu na jedną godzinę faktycznie przeprowadzonego dyżuru.
-
Źródła finansowania:
-
NFZ: Finansuje dyżury w zakresie ściśle określonym ustawowo (np. 2 godziny w nocy).
-
Starostwo Powiatowe: Finansuje godziny dyżurów wykraczające poza limit finansowany przez NFZ, jeżeli powiat uzna, iż są one niezbędne dla zaspokojenia potrzeb ludności.
-
Z punktu widzenia podatkowego istotne jest, iż wynagrodzenie to jest wypłacane po przedstawieniu sprawozdania lub faktury zawierającej ilość faktycznie przepracowanych godzin.
Przedmiot analizy WIS: Usługa pełnienia dyżuru
W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca (apteka) zwrócił się o wydanie WIS dla usługi polegającej na obsłudze pacjentów, realizacji recept, sprzedaży produktów leczniczych oraz udzielaniu porad farmaceutycznych podczas dyżurów nocnych. Wnioskodawca argumentował, iż usługa ta jest niezbędna dla zapewnienia bezpieczeństwa zdrowotnego i zapytywał, czy może ona korzystać ze zwolnienia z VAT.
Warto zauważyć, iż dla pacjenta sama „usługa dyżuru” jest bezpłatna – płaci on jedynie za zakupione towary. Wynagrodzenie od NFZ i Starostwa stanowi zatem zapłatę za gotowość apteki do świadczenia usług i zapewnienie dostępności personelu fachowego (farmaceutów z prawem wykonywania zawodu) w godzinach nocnych.
Rozstrzygnięcie Dyrektora KIS: Dlaczego 23% VAT?
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej decyzji jednoznacznie wskazał, iż adekwatną stawką podatku dla tak opisanej usługi jest 23%. Uzasadnienie decyzju organu opiera się na kilku kluczowych argumentach:
-
Klasyfikacja statystyczna: Usługa pełnienia dyżurów nocnych nie została wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (PKWiU), co oznacza, iż należy do kategorii usług opodatkowanych stawką podstawową.
-
Brak podstaw do zwolnienia: Choć apteka jest placówką ochrony zdrowia publicznego, a dyżur pełnią wykwalifikowani farmaceuci, samo „pełnienie dyżuru” (rozumiane jako zapewnienie dostępności apteki) nie jest tożsame z usługami opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT.
-
Zasada ogólna: Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, dla towarów i usług niewymienionych w klasyfikacjach statystycznych ani w załącznikach do ustawy określających stawki obniżone, stosuje się stawkę podstawową.
Procedura wyznaczania apteki a VAT
Wspomniana Wiążąca Informacja Stawkowa szczegółowo opisuje również procedurę, która prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Zarząd powiatu, po analizie potrzeb mieszkańców, informuje apteki o potrzebie wyznaczenia punktu dyżurującego. Apteki mogą zgłaszać swoją gotowość, pod warunkiem spełnienia szeregu wymagań:
-
Zapewnienie odpowiedniego asortymentu leków (w tym recepturowych) i wyrobów medycznych.
-
Zagwarantowanie odpowiedniej liczby personelu.
-
Brak toczących się postępowań o cofnięcie zezwolenia.
Każda apteka wyznaczona do dyżuru musi zawrzeć osobne umowy z NFZ oraz ze Starostwem. To właśnie te umowy stanowią podstawę prawną do wystawiania faktur VAT ze stawką 23% za wykazane godziny dyżurowania.
Praktyczne implikacje dla farmaceutów
Rozstrzygnięcie zawarte w WIS ma istotne znaczenie praktyczne dla prowadzenia rozliczeń finansowych apteki. Wynika z niego, iż za każdą godzinę dyżuru apteka powinna naliczyć wynagrodzenie ryczałtowe (3,5% minimalnej płacy) i doliczyć do niego 23% podatku VAT. Dofinansowanie z zasady przeznaczone jest na pokrycie kosztów wynagrodzeń personelu pełniącego dyżury (umowy o pracę, zlecenie, B2B) oraz kosztów funkcjonowania lokalu w nocy. Jednocześnie stawka 23% VAT dotyczy samej „usługi dyżuru” świadczonej na rzecz NFZ/Powiatu, a nie leków sprzedawanych pacjentom, które zachowują swoje dotychczasowe stawki VAT (np. 8%).
Zgodnie z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pełnienie dyżuru, mimo iż realizowane w ramach systemu ochrony zdrowia i finansowane ze środków publicznych, jest traktowane na gruncie ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług podlegające stawce podstawowej. Dla właścicieli aptek oznacza to konieczność precyzyjnego ewidencjonowania czasu dyżurów i prawidłowego dokumentowania tych świadczeń w relacjach z NFZ i Starostwami.
Nowy model dyżurowania, choć dobrowolny i odpłatny, wiąże się z pełnym reżimem podatkowym charakterystycznym dla usług komercyjnych, co należy uwzględnić w kalkulacji rentowności nocnej pracy apteki. Wiążąca Informacja Stawkowa chroni podatnika, który się do niej zastosuje, dając mu pewność, iż w przypadku kontroli skarbowej stawka 23% nie zostanie zakwestionowana.
Źródło:
-
Ustawa o podatku od towarów i usług: art. 41 ust. 1, ust. 13; art. 146ef ust. 1 pkt 1.
-
Ustawa Prawo farmaceutyczne: art. 94.
-
Wiążąca Informacja Stawkowa 0112-KDSL2-1.440.129.2025.3.NR
Niniejszy artykuł ma charakter informacyjny i nie stanowi porady prawnej ani podatkowej. Przed podjęciem decyzji o wyborze formy opodatkowania skonsultuj się z doradcą podatkowym.
